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Morón

Importancia de las DDJJ

Ansí pasaron los meses / Y vino el año siguiente / y las cosas igualmente, / Siguieron del mismo modo / Adrede parece todo / Pa atormentar a la gente. (Martín Fierro – José Hernández – 1834 /1886).

De la naturaleza.

En nuestro sistema tributario, la casi totalidad de los impuestos se liquidan mediante el método denominado de autodeterminación.

La autodeterminación se efectúa mediante la liquidación del contribuyente, quién, en la generalidad de los casos, es la persona que mejor conoce los hechos imponibles acaecidos con relación a su actividad y que supuestamente también conoce e interpreta las normas de aplicación.

El contribuyente formaliza dicha liquidación mediante la presentación de una "declaración jurada" ante el organismo, en forma directa o ante los mandatarios habilitados para su recepción.

Este instituto viene regulado en nuestra ley de procedimientos tributarios, en su artículo 11º: "La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de las declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la A.F.I.P."

Es importante estudiar la naturaleza de dicho instituto para poder analizar los efectos que el mismo produce, puesto que en dicha presentación se pone en conocimiento del organismo fiscal el monto de la obligación tributaria. Por ello esto tiene implicancia dentro de los procesos de fiscalización y determinación que efectúe la A.F.I.P., y sus consecuencias dentro del régimen sancionador.

Existen dos enfoques diferentes que ubican al Derecho Tributario dentro del Derecho.

El primero, con pocos sostenedores en la actualidad, incorpora al Derecho Tributario dentro del Derecho Administrativo; sostiene que la actividad tributaria es un resorte de la Administración y que dicha actividad sólo se compadece con el principio de legalidad porque las normas que definen los supuestos objetivos y subjetivos del nacimiento de las obligaciones no serían otra cosa que el marco legal de actuación de la Administración en su tarea recaudatoria. Para los administrativistas todo el derecho tributario sería esencial (sin distinción en sustantivo y formal) y la determinación tributaria sería un acto administrativo, variando la doctrina en el reconocimiento de su naturaleza como un acto de perfeccionamiento de la obligación o un acto constitutivo de la obligación.

La otra corriente doctrinaria da prioridad a la relación jurídico tributaria material con la forma de una relación obligatoria y tiene en cuenta la separación entre el Derecho tributario formal y el material, siendo la Administración la encargada de la recaudación. Así el cumplimiento espontáneo de la obligación tributaria sin necesidad de determinación administrativa es el método más generalizado y sólo excepcionalmente se efectúa por la participación de la Administración y casi exclusivamente en el ejercicio de la potestad de contralor.

Como vemos según el encuadre doctrinario en el que nos enrolemos tendremos que la determinación, incluso el acto de autodeterminación, es una función de tipo administrativo; o es sólo el cumplimiento de un requisito formal que obliga a la exteriorización de los hechos imponibles acaecidos por lo que no es constitutivo de la obligación tributaria (cuyo nacimiento se produjo al configurarse la hipótesis de incidencia prevista legalmente).

En general los tratadistas consideran a la autodeterminación como un acto necesario de exteriorización del impuesto; en virtud de su cálculo, para concretar el mandato legal o para atribuir forma jurídica a la realidad económico social. Los administrativistas, por su parte, consideran a dicho acto como un elemento constitutivo de la obligación, partiendo del razonamiento que si cuando la determinación la efectúa la Administración este elemento reviste tal naturaleza, cuando la efectúa el responsable también tiene ese carácter.

La declaración tributaria es una declaración de saber no una declaración de voluntad. Es el suministro de información especializada sobre los elementos y características de los hechos imponibles individuales que el responsable tiene el deber de exteriorizar. Opina el Dr. Dino Jarach que: "el conocimiento a que se refiere la declaración no es solamente un conocimiento de hechos, sino también puede comprender el conocimiento del derecho".

No sólo implica la información sobre los hechos económicos, sino también un juicio de valor sobre su inclusión y sobre los valores referentes a los mismos.

Por esto las declaraciones pueden ser modificadas por actos posteriores, ante la presencia de errores de hecho o de derecho. Así la declaración no constituye una confesión extrajudicial, siendo su carácter meramente informativo y la veracidad de los datos informados depende del sustento probatorio que respalde a las mismas. De tal modo la pertenencia corresponde al derecho tributario formal, en lo referente a la información que suministra el obligado como cumplimiento de un deber.

El carácter formal de la declaración es tal que incluso existe la obligación de presentación aún cuando en la misma no se determine impuesto como sucede en los distintos regímenes de información o cuando no arroja saldo.

Pero concomitante con ello la declaración constituye un documento que el Fisco en el ejercicio de su potestad de contralor debe evaluar si procede a la determinación oficiosa. Es un documento a tener en cuenta al efectuar la determinación de oficio. La determinación de oficio efectuada por el organismo es entonces una determinación originaria y la declaración jurada un elemento documental a considerar.

La declaración jurada no constituye una determinación firme de la obligación tributaria, sino que ella constituye un resumen informativo y de conocimiento que el contribuyente tiene el deber de suministrar a la Administración y que permite el ingreso de la obligación, facilitando la tarea administrativa de recaudación. Pero ello no enerva el deber del Fisco de verificar la exactitud de lo informado y la determinación real del impuesto por otras vías de conocimiento de los hechos imponibles acaecidos.

Tampoco la determinación contenida en la declaración se puede considerar firme, desde el momento que no es necesaria su impugnación judicial para que la Administración determine un impuesto diferente y la posibilidad de su rectificación tanto en más, como en menos. Si bien la ley de procedimientos impide la rectificación en menos, con excepción de los errores de cálculo, ello no significa la prevalencia de la declaración sobre los reales hechos imponibles verificados, sino el uso de ciertos procedimientos especiales para dicha situación –reclamo administrativo.

"La determinación es siempre un acto de autoridad y tiene el carácter de un pronunciamiento reglado, que declara el derecho en el caso individual con eficacia definitoria de la relación jurídica sustantiva. La declaración, en cambio, es un acto unilateral que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la relación sustancial" – Dr. Dino Jarach.

Las declaraciones juradas rectificativas se deben considerar como reemplazando en su totalidad a la original y los efectos que la misma produce se corresponderán con su presentación en forma espontánea o coactiva (cuando el responsable se encuentra bajo fiscalización o la presentación se efectuó previo requerimiento).

En el primer caso, se la considera como original en cuanto a su contenido; en el segundo, la jurisprudencia entiende que existe la presencia del elemento subjetivo para la aplicación de sanción por omisión de impuesto (artículo 45º) pues la presentación carece de espontaneidad por la situación en que se encuentra el contribuyente.

De su vinculación con los ilícitos tributarios.

Una vez analizada la naturaleza de la declaración jurada, corresponde ahora analizar los efectos que la incorrección de la misma produce en materia sancionadora.

Con relación al incumplimiento formal de su presentación.
Desde el punto de vista formal el incumplimiento de la presentación en tiempo y forma encuadra dentro del artículo 38º de la ley de procedimiento tributario. La omisión de presentación o la presentación tardía "será sancionada sin requerimiento previo" con una multa de $ 168.82 o $ 338.13, según se trate de personas físicas o jurídicas. Esta multa denominada "automática" permite su reducción al 50 % de su valor y no se considera como antecedente, en tanto y en cuanto el responsable subsane la trasgresión formal e ingrese la multa dentro de los 15 días, caso contrario el organismo para su aplicación debe instruir el sumario respectivo.
Para los casos de omisión de presentación de la declaración jurada en los regímenes de información se encuadra la trasgresión dentro del tercer párrafo del artículo 39º debiendo el juez administrativo graduar la multa entre $ 2.500 a $ 45.000.
Con relación a su carácter documental:
La multa por omisión del art. 45º pena la falta de pago de impuestos, en forma congruente con la idea de que la declaración jurada no tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria.
En el análisis del artículo 46º y su vinculación con la declaración jurada, se debe tener especialmente en cuenta el carácter documental de la misma, como un elemento para la configuración del ilícito. Expresa dicho artículo: "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa". Por el carácter del ilícito se requiere que el obligado a la presentación tenga la intención y voluntad de realizar el hecho mencionado en la norma, no basta la mera presentación errónea de la declaración, sino que es necesario el dolo específico para aplicar la sanción.

A continuación el 47º establece presunciones sobre la figura defraudadora del 46º cuyo objetivo es facilitar la aplicación de la misma, y que produce la inversión de la carga de la prueba cuando se dan las circunstancias que el mismo enumera: "Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas.. ".

Conclusión.

Surge de lo expuesto, la importancia de la Declaración Jurada que permite y facilita la actividad recaudadora del fisco y que es el elemento esencial comparativo al momento de determinación originaria de los impuestos, por el Fisco, para evaluar la conducta del contribuyente.

C.P. Eduardo Horacio Porcelli