Ansí pasaron los meses / Y vino el año siguiente / y las cosas igualmente, / Siguieron del mismo modo / Adrede parece todo / Pa atormentar a la gente. (Martín Fierro – José Hernández – 1834 /1886).

De la naturaleza.

En nuestro sistema tributario, la casi totalidad de los impuestos se liquidan mediante el método denominado de autodeterminación.

La autodeterminación se efectúa mediante la liquidación del contribuyente, quién, en la generalidad de los casos, es la persona que mejor conoce los hechos imponibles acaecidos con relación a su actividad y que supuestamente también conoce e interpreta las normas de aplicación.

El contribuyente formaliza dicha liquidación mediante la presentación de una "declaración jurada" ante el organismo, en forma directa o ante los mandatarios habilitados para su recepción.

Este instituto viene regulado en nuestra ley de procedimientos tributarios, en su artículo 11º: "La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de las declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la A.F.I.P."

Es importante estudiar la naturaleza de dicho instituto para poder analizar los efectos que el mismo produce, puesto que en dicha presentación se pone en conocimiento del organismo fiscal el monto de la obligación tributaria. Por ello esto tiene implicancia dentro de los procesos de fiscalización y determinación que efectúe la A.F.I.P., y sus consecuencias dentro del régimen sancionador.

Existen dos enfoques diferentes que ubican al Derecho Tributario dentro del Derecho.

El primero, con pocos sostenedores en la actualidad, incorpora al Derecho Tributario dentro del Derecho Administrativo; sostiene que la actividad tributaria es un resorte de la Administración y que dicha actividad sólo se compadece con el principio de legalidad porque las normas que definen los supuestos objetivos y subjetivos del nacimiento de las obligaciones no serían otra cosa que el marco legal de actuación de la Administración en su tarea recaudatoria. Para los administrativistas todo el derecho tributario sería esencial (sin distinción en sustantivo y formal) y la determinación tributaria sería un acto administrativo, variando la doctrina en el reconocimiento de su naturaleza como un acto de perfeccionamiento de la obligación o un acto constitutivo de la obligación.

La otra corriente doctrinaria da prioridad a la relación jurídico tributaria material con la forma de una relación obligatoria y tiene en cuenta la separación entre el Derecho tributario formal y el material, siendo la Administración la encargada de la recaudación. Así el cumplimiento espontáneo de la obligación tributaria sin necesidad de determinación administrativa es el método más generalizado y sólo excepcionalmente se efectúa por la participación de la Administración y casi exclusivamente en el ejercicio de la potestad de contralor.

Como vemos según el encuadre doctrinario en el que nos enrolemos tendremos que la determinación, incluso el acto de autodeterminación, es una función de tipo administrativo; o es sólo el cumplimiento de un requisito formal que obliga a la exteriorización de los hechos imponibles acaecidos por lo que no es constitutivo de la obligación tributaria (cuyo nacimiento se produjo al configurarse la hipótesis de incidencia prevista legalmente).

En general los tratadistas consideran a la autodeterminación como un acto necesario de exteriorización del impuesto; en virtud de su cálculo, para concretar el mandato legal o para atribuir forma jurídica a la realidad económico social. Los administrativistas, por su parte, consideran a dicho acto como un elemento constitutivo de la obligación, partiendo del razonamiento que si cuando la determinación la efectúa la Administración este elemento reviste tal naturaleza, cuando la efectúa el responsable también tiene ese carácter.

La declaración tributaria es una declaración de saber no una declaración de voluntad. Es el suministro de información especializada sobre los elementos y características de los hechos imponibles individuales que el responsable tiene el deber de exteriorizar. Opina el Dr. Dino Jarach que: "el conocimiento a que se refiere la declaración no es solamente un conocimiento de hechos, sino también puede comprender el conocimiento del derecho".

No sólo implica la información sobre los hechos económicos, sino también un juicio de valor sobre su inclusión y sobre los valores referentes a los mismos.

Por esto las declaraciones pueden ser modificadas por actos posteriores, ante la presencia de errores de hecho o de derecho. Así la declaración no constituye una confesión extrajudicial, siendo su carácter meramente informativo y la veracidad de los datos informados depende del sustento probatorio que respalde a las mismas. De tal modo la pertenencia corresponde al derecho tributario formal, en lo referente a la información que suministra el obligado como cumplimiento de un deber.

El carácter formal de la declaración es tal que incluso existe la obligación de presentación aún cuando en la misma no se determine impuesto como sucede en los distintos regímenes de información o cuando no arroja saldo.

Pero concomitante con ello la declaración constituye un documento que el Fisco en el ejercicio de su potestad de contralor debe evaluar si procede a la determinación oficiosa. Es un documento a tener en cuenta al efectuar la determinación de oficio. La determinación de oficio efectuada por el organismo es entonces una determinación originaria y la declaración jurada un elemento documental a considerar.

La declaración jurada no constituye una determinación firme de la obligación tributaria, sino que ella constituye un resumen informativo y de conocimiento que el contribuyente tiene el deber de suministrar a la Administración y que permite el ingreso de la obligación, facilitando la tarea administrativa de recaudación. Pero ello no enerva el deber del Fisco de verificar la exactitud de lo informado y la determinación real del impuesto por otras vías de conocimiento de los hechos imponibles acaecidos.

Tampoco la determinación contenida en la declaración se puede considerar firme, desde el momento que no es necesaria su impugnación judicial para que la Administración determine un impuesto diferente y la posibilidad de su rectificación tanto en más, como en menos. Si bien la ley de procedimientos impide la rectificación en menos, con excepción de los errores de cálculo, ello no significa la prevalencia de la declaración sobre los reales hechos imponibles verificados, sino el uso de ciertos procedimientos especiales para dicha situación –reclamo administrativo.

"La determinación es siempre un acto de autoridad y tiene el carácter de un pronunciamiento reglado, que declara el derecho en el caso individual con eficacia definitoria de la relación jurídica sustantiva. La declaración, en cambio, es un acto unilateral que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligación, sin eficacia definitoria de la relación sustancial" – Dr. Dino Jarach.

Las declaraciones juradas rectificativas se deben considerar como reemplazando en su totalidad a la original y los efectos que la misma produce se corresponderán con su presentación en forma espontánea o coactiva (cuando el responsable se encuentra bajo fiscalización o la presentación se efectuó previo requerimiento).

En el primer caso, se la considera como original en cuanto a su contenido; en el segundo, la jurisprudencia entiende que existe la presencia del elemento subjetivo para la aplicación de sanción por omisión de impuesto (artículo 45º) pues la presentación carece de espontaneidad por la situación en que se encuentra el contribuyente.

De su vinculación con los ilícitos tributarios.

Una vez analizada la naturaleza de la declaración jurada, corresponde ahora analizar los efectos que la incorrección de la misma produce en materia sancionadora.

Con relación al incumplimiento formal de su presentación.
Desde el punto de vista formal el incumplimiento de la presentación en tiempo y forma encuadra dentro del artículo 38º de la ley de procedimiento tributario. La omisión de presentación o la presentación tardía "será sancionada sin requerimiento previo" con una multa de $ 168.82 o $ 338.13, según se trate de personas físicas o jurídicas. Esta multa denominada "automática" permite su reducción al 50 % de su valor y no se considera como antecedente, en tanto y en cuanto el responsable subsane la trasgresión formal e ingrese la multa dentro de los 15 días, caso contrario el organismo para su aplicación debe instruir el sumario respectivo.
Para los casos de omisión de presentación de la declaración jurada en los regímenes de información se encuadra la trasgresión dentro del tercer párrafo del artículo 39º debiendo el juez administrativo graduar la multa entre $ 2.500 a $ 45.000.
Con relación a su carácter documental:
La multa por omisión del art. 45º pena la falta de pago de impuestos, en forma congruente con la idea de que la declaración jurada no tiene carácter constitutivo de la obligación tributaria.
En el análisis del artículo 46º y su vinculación con la declaración jurada, se debe tener especialmente en cuenta el carácter documental de la misma, como un elemento para la configuración del ilícito. Expresa dicho artículo: "El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad, será reprimido con multa". Por el carácter del ilícito se requiere que el obligado a la presentación tenga la intención y voluntad de realizar el hecho mencionado en la norma, no basta la mera presentación errónea de la declaración, sino que es necesario el dolo específico para aplicar la sanción.

A continuación el 47º establece presunciones sobre la figura defraudadora del 46º cuyo objetivo es facilitar la aplicación de la misma, y que produce la inversión de la carga de la prueba cuando se dan las circunstancias que el mismo enumera: "Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas.. ".

Conclusión.

Surge de lo expuesto, la importancia de la Declaración Jurada que permite y facilita la actividad recaudadora del fisco y que es el elemento esencial comparativo al momento de determinación originaria de los impuestos, por el Fisco, para evaluar la conducta del contribuyente.

C.P. Eduardo Horacio Porcelli

"Habrán Uds. notado que la gente nunca contesta a lo que se le dice. Contesta siempre a lo que uno piensa al hacer la pregunta, o a lo que se figura que está uno pensando... Y así se habla siempre. Nunca son literales las respuestas, sin que dejen por eso de ser verídicas. (Gilbert Keith Chesterton – 1874/1936 –La Cruz Azul y otros cuentos – Editorial Jorge Luis Borges).

Con anterioridad, por este mismo medio nos hemos referido a las consecuencias por el uso, evaluando la responsabilidad de los sujetos intervinientes, y a la naturaleza de las facturas apócrifas.

También hemos visto que su uso provocaba imputaciones determinativas de tributos, en especial: Impuesto a las Ganancias, al Valor Agregado y "Salidas no documentadas" (artículo 37º de la ley 20.628 – Impuesto a las Ganancias).

Dijimos en su oportunidad que el uso de facturas apócrifas constituía un ajuste en el IVA, en virtud de no corresponder el crédito fiscal contenido en las mismas; un ajuste en el Impuesto a las Ganancias, por no poderse deducir el gasto en los resultados impositivos, por considerarlo inexistente; y por último un ajuste como "salida no documentada" porque la erogación que se registró contablemente no tiene sustento respaldatorio.

En las imputaciones fiscales descriptas en el párrafo anterior existe un error, que el Tribunal Fiscal de la Nación en un reciente fallo remarcó sentando jurisprudencia, basándose en la sana crítica y en un adecuado análisis de la situación sometida bajo su competencia.

Los hechos se correspondían con la apelación de dos Resoluciones del Fisco Nacional. En una de ellas se determinó Impuesto a las Ganancias por no permitir la deducción del gasto, al impugnarse la factura que respaldaba el mismo. En la otra, se le dio el tratamiento de "salidas no documentadas" a las erogaciones efectuadas en la cancelación de la misma.

A consecuencia de lo expuesto, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, con fecha 31/10/2002, en la causa: "Interbaires S.A." dictó Resolución, expresando:

1.- Corresponde confirmar la resolución de la D.G.I. que determinó el impuesto a las Ganancias de un contribuyente como consecuencia de la impugnación de facturas de una empresa proveedora, registradas en su contabilidad y deducidas como gastos en el balance impositivo, ya que dicha documentación no hace fe en cuanto a la prestación concreta del servicio que originaría el gasto deducible atento la falta de localización de aquella empresa y las dudas creadas por una de las socias respecto de dicha actividad, de libros que se llevaban y otros aspectos que hacen a la convicción del real desarrollo de actividades.

2.- Cabe revocar la resolución de la D.G.I. que aplicó el gravamen previsto en el artículo 37º de la ley 20.628 para el supuesto de salidas no documentadas si los gastos documentados son simulados, pues para la procedencia de dicho gravamen es un supuesto ineludible que la salida sea real y no ficticia.

El criterio es correcto y se corresponde con un análisis serio de la situación, si la operación se presume inexistente es imposible pretender –como lo hace el Fisco- que su pago sea real.

Este criterio es coincidente con el fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "Radio Emisora Cultural S.A.", del 9 de septiembre de 2000, que consideró que la aplicación del artículo 37º de la ley 20.628 – salidas no documentadas – se correspondía con un impuesto y no con una multa.

Con relación al presente tema, cabe dejar asentado que existe un proyecto de reforma tributaria en el Congreso Nacional, donde se extiende la figura penal de la asociación ilícita en el uso de facturas apócrifas.

C.P. Eduardo Horacio Porcelli

En el país de los ciegos, el tuerto es rey" (Dicho popular).

Todos sabemos que la legislación fiscal, lejos de conformar un sistema tributario justo y equitativo se ha transformado en una herramienta de presión, pues las negociaciones llevadas a cabo en virtud de las siempre crecientes necesidades financieras se transforma en prerrogativas para los grupos económicos poderosos. De tal manera los siempre sufridos contribuyentes pertenecientes a una clase media –tendiente a desaparecer- son los que ven aumentada la presión fiscal y los que tienen que solventar los déficits permanentes del Estado.

A esto debemos agregar, la necesidad de los gobiernos en el cumplimiento de pautas impuestas por organismos externos, en virtud de lo abultado de la deuda y la inexistente capacidad de pago de las amortizaciones de capital y de intereses de la misma.

A todos estos problemas que se ven traducidos en una legislación que permanentemente presiona sobre los contribuyentes mencionados y que en procura del ingreso fiscal otorga permanentemente potestades al Fisco Nacional, ya sea por vía directa o por delegación en la "reglamentación e interpretación" de las normas, siempre en el límite de su función colindante con la facultad exclusiva del Congreso Nacional en la creación de las leyes, debemos agregar ahora una nueva modalidad consistente en la consulta sobre distintas interpretaciones que los diferentes departamentos se efectúan (casi siempre del Departamento de Fiscalización al Jurídico) y que irremediablemente terminan con una "interpretación" escindida de la "ratio legis" y por supuesto desfavorable para los contribuyentes.

A modo de ejemplo podemos mencionar el Dictamen DAT 95/01 que en materia de Convenios de Competitividad regula los pagos efectuados por el combustible por las empresas de Transporte público de pasajeros que les acuerda la facultad de considerar los montos oblados como pagos a cuenta en el Impuesto al Valor Agregado. La norma cuya lectura es muy clara y simple, termina siendo interpretada como que dicho pago a cuenta sólo es utilizable para cancelar saldos técnicos de declaraciones juradas posteriores. Es obvio que no existe una razón lógica que permita dicha interpretación pues si la intención del legislador hubiera sido esta retorcida interpretación, hubiere considerado a dichos montos como saldos técnicos y no existiría ninguna duda que su aplicación debería ser hecha exclusivamente para cancelar saldos posteriores del Impuesto al Valor Agregado. El basamento de la conclusión a que arriba el Dictaminante surge de la expresión que el mismo formula: "entendiendo que, a efectos de evitar que el mismo origine saldos a favor" y concluye con la exclusiva permisividad de que dichos saldos se utilicen exclusivamente para el Impuesto al Valor Agregado y por tanto no se trasladen los remanentes de una declaración a otra.

Pero no llega a este único límite, el absurdo de la soberbia fiscal, que se ubica por encima del legislador (que en el caso es el propio Poder Ejecutivo actuando por delegación expresa) al modificar la norma, sino que pretende que los contribuyentes conformen dicho criterio mediante intimaciones efectuadas a los mismos exigiendo la rectificación de las declaraciones juradas presentadas.

Es acá donde nuestra actuación adquiere importancia en el asesoramiento correcto a nuestros clientes, puesto que el ejemplo enunciado anteriormente se da en innumerables circunstancias diferentes, en general en los procesos de verificación de situaciones fiscales de los contribuyentes iniciados por el Fisco Nacional.

Es difícil desentrañar la argucia utilizada por el Cuerpo Fiscalizador en la formulación de dichos requerimientos, puesto que su conformación no sólo se circunscribe a lo hasta aquí expuesto, sino que además contienen otros puntos solicitando documentación e información, hasta incluso la preparación de papeles de trabajo especiales.

Y es tan natural todo ello, que el asesor abrumado por la carga de trabajo administrativo, cada vez más exhaustiva y de cumplimiento más riguroso, muchas veces accede sin analizar aquello que aparentemente es de lo más natural, pues considera a los requerimientos como una potestad propia del Fisco sin analizar si su contenido va más allá de dicha facultad.

Causa un cierto temor el oponerse a una organización de la magnitud del Fisco Nacional, por su importancia, por el grado de complejidad que la misma detenta, por su organización y porque debido a una publicidad constante parecería que son los ‘buenos’ de la película y los contribuyentes por el contrario ‘los malos’.

Ahora bien, me tocó en suerte analizar dicha situación y previo estudio de la normativa aplicable llegando a las siguientes conclusiones, que me parecen de utilidad y de aplicación a innumerables casos:

* Los Dictámenes del Fisco Nacional, no conforman vínculo obligatorio alguno con los contribuyentes, sino que sus conclusiones sólo son válidas entre las partes intervinientes (cuando son solicitados por el contribuyente) y sólo expresan una opinión del Fisco cuando son emitidos, como en el caso, en virtud de "consultas" entre Departamentos del Organismo. La normativa aplicable es el artículo 12º del Decreto Nº 1397/79, Reglamentario de la Ley 11.683; y la R.G. 858/00 (A.F.I.P.).

* El acto dispositivo –el requerimiento que pretende las rectificativas de las declaraciones juradas presentadas- encubre una Determinación de Oficio, en tanto y en cuanto el contribuyente haya usado los saldos de libre disponibilidad provenientes de los pagos a cuenta mencionado para cancelar obligaciones distintas al I.V.A..

* La pretensión fiscal se encuentra efectuada mediante un requerimiento cuyo firmante no es Juez Administrativo (en general el firmante es el Supervisor de un Cuerpo de verificación o fiscalización). La necesidad en un acto resolutivo de la firma de Juez Administrativo está dada en la naturaleza determinativa de tributo del mismo y quienes poseen dicho carácter está reglamentado en el Decreto 618/97, en especial en su artículo 10º.

* Que la naturaleza del acto –por tratarse de una Determinación de Oficio encubierta- no se corresponde con el procedimiento establecido en la ley. El mismo viene legislado en la Ley 11.683 en sus artículos 16º a 18º.

Por las razones expuestas el mencionado requerimiento debe ser rechazado, exclusivamente en el punto anterior, detallando los motivos expresados con anterioridad. Téngase especialmente en cuenta que el deber de colaboración (art. 33º L. 11.683) impide al contribuyente rechazarlo sin aclaración circunstanciada de las razones a que ello obedece.

Espero que las expresiones aquí vertidas sirvan a mis colegas como una herramienta útil para solucionar situaciones análogas a la expuesta en el presente y faciliten su desempeño en el cada vez más intrincado y difícil deambular que significa el asesoramiento a nuestros clientes.

C.P. Eduardo Horacio Porcelli